FG Bremen, Urteil vom 07.12.1999 - 299054K 4 Keine Umsatzsteuerbefreiung für ein ohne behördliche Genehmigung betriebenes Seniorenheim; über 75-jährige Personen nicht automatisch pflegebedürftig 1. Nur die Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime i.S. von § 1 Heimgesetz, denen auch eine Erlaubnis nach § 6 HeimG erteilt worden ist, sind formell rechtmäßig und können unter den weiteren Vorausssetzungen des § 4 Nr.16 Buchst.d UStG in der für die Jahre bis 1994 gültigen Gesetzesfassung von der Umsatzsteuer befreit sein. Eine nachträglich erteilte Erlaubnis wirkt nicht "ex tunc" zurück. Der Mangel der förmlichen Erlaubnis kann allenfalls dann unschädlich sein, wenn die Pflegeeinrichtung nachweislich z.B. im Hinblick auf ein schwebendes Erlaubnisverfahren behördlicherseits geduldet wurde. 2. Soweit die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, Menschen seinen ab Vollendung des 75. Lebensjahres ohne weiteres als pflegebedürftig i.S. von § 4 Nr.16 Buchst.d UStG 1980 i.V.m. § 68 BSHG anzuerkennen, wird dem nicht gefolgt. Normenkette: UStG 1991 § 4 Nr. 16 Buchst. d , UStG 1993 § 4 Nr. 16 Buchst. d , UStG 1980 § 4 Nr. 16 Buchst. d , BSHG § 68 , HeimG § 6 , HeimG § 1 Tatbestand: Die Klägerin ist Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und erzielte in den Jahren 1991 bis 1994 Umsätze aus dem Betrieb eines gewerblichen Seniorenheimes. Streitig ist, ob sie für die aus dem Betrieb des Wohnheimes erzielten Umsätze die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980 für sich in Anspruch nehmen kann. Unter dem ... wurde ihr vom Senator für Gesundheit, Jugend und Soziales für das Heim eine Betriebserlaubnis nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Heimgesetz (Gesetz über Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime für behinderte Volljährige v. 7. August 1974, BGBl. I S. 1873) erteilt, die auf... Plätze beschränkt war. Die Erlaubnis wurde mit der Auflage verbunden, als Heimleitung eine Pflegefachkraft einzustellen. Darüberhinaus wurde sie mit dem Hinweis erteilt, nur rüstige, in der Bewegungsfreiheit nicht eingeschränkte ältere Menschen aufnehmen zu dürfen. Den Antrag auf Erteilung der Heimerlaubnis hatte die Klägerin bereits am ... gestellt. Sie macht geltend, daß in den Streitjahren 1991 bis 1994 mindestens 2/3 der Heimbewohner das 75. Lebensjahr vollendet gehabt hätten, pflegebedürftig gewesen seien und folglich der gesetzliche Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 erfüllt gewesen sei. Die Klage hatte keinen Erfolg. Aus den Gründen:... Der Rechtsstreit geht auf eine bei der Klägerin für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführte Betriebsprüfung zurück, die unter anderem zu der Feststellung führte, daß die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 d UStG 1980 nicht erfüllt seien (vgl. Bericht v....). Dementsprechend unterwarf das FA die aus dem Betrieb des Wohnheims erzielten Umsätze mit Bescheiden vom ... über Umsatzsteuer 1991 und 1994 sowie vom ... über Umsatzsteuer 1992 und 1993 der Umsatzsteuer, wobei es die Vorsteuerbeträge für die genannten Streitjahre berücksichtigte und den bis dahin bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung jeweils nach § 164 Abs. 3 AO aufhob. In den hiergegen eingelegten Einsprüchen vom ... trug die Klägerin vor, die Erlöse aus der Seniorenpension seien der Umsatzsteuer unterworfen worden, obwohl mindestens 2/3 der Leistungen des Seniorenheimes pflegebedürftigen Personen im Sinne des § 68 BSHG zugute gekommen seien. Sie bäte um eine nicht zu enge Auslegung des Begriffs der "Pflegebedürftigkeit", so daß Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 d UStG zu bejahen sei. Mit Bescheiden vom ... nahm das FA sodann Änderungen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zugunsten der Klägerin vor, indem es die streitigen Umsatzsteuern wie folgt festsetzte: 1991 DM 11.447,00 1992 DM 59.578,00 1993 DM 67.810,00 1994 DM 98.483,00 Die Einsprüche der Klägerin wies es mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück. In den Entscheidungsgründen führte es aus, nach § 4 Nr. 16 d UStG in der für die Streitjahre geltende Fassung seien unter anderem Umsätze aus dem Betrieb eines Altenheimes, Altenwohnheimes oder Pflegeheimes steuerfrei, wenn im vorangegangenen Jahr mindestens 2/3 der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen seien. Pflegebedürftig seien nach § 68 Abs. 1 BSHG solche Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen oder regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens der Hilfe bedürften. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht gegeben. Die Klägerin habe in einem Schreiben vom ... an die zuständige senatorische Behörde unter Hinweis auf den Antrag auf Betreiben eines Altenheimes unter anderem mitgeteilt, daß ein reines Altenheim (und kein Pflegeheim) betrieben werde, in dem nur rüstige Menschen betreut würden. Aus diesen Ausführungen werde zweifelsfrei erkennbar, daß im Prüfungszeitraum bis einschließlich 1994 keine pflegebedürftigen Personen untergebracht worden seien; die Klägerin selbst gehe von der Bezeichnung Altenheim und nicht Pflegeheim aus. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung sei jedoch, daß sich auf eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 d UStG nur berufen könne, wer im Besitz einer Erlaubnis zum Betrieb eines Altenheims nach § 6 Heimgesetz sei. Diese Erlaubnis habe die zuständige senatorische Behörde jedoch erst am ... 1995, also nach Ablauf des Prüfungszeitraums erteilt. Im Streitfall seien die Leistungen der Klägerin auch nicht den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen. Die Klägerin habe nach alledem aus dem Betrieb des Seniorenheims steuerpflichtige Umsätze erzielt. Hiergegen richtet sich die am ... erhobene Klage. Die Klägerin trägt vor, erkennbares Ziel der gesetzlichen Steuerbefreiung sei es, gewerbliche Altenheime den von den Wohlfahrtsverbänden betriebenen sogenannten Altersheimen gleichzustellen. Der Staat komme hier seiner besonderen sozialen Verpflichtung gegenüber alten und gebrechlichen Menschen nach. Dieser Hintergrund verbiete bereits vom Ansatz her eine formaljuristische oder ausschließlich dem Gesetzeswortlaut verhaftete Subsumtion, wenn erkennbar sei, daß der Sachverhalt bei umfassender Gesamtbeurteilung tatsächlich den Intentionen des Gesetzes entspreche. Der Gesetzeswortlaut mache die Steuerbefreiung davon abhängig, daß "mindestens 2/3 der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes... genannten Personen zugute gekommen sind." Diese Formulierung des Gesetzes sei für sich genommen nicht eindeutig. Sie lasse nicht erkennen, ob sämtliche Leistungen zu quantifizieren seien oder ob die Altenheimbewohner in die Kategorien des § 68 BSHG "nach Köpfen einzuordnen seien." Deshalb hätten auch die Bundesländer Berlin und Schleswig-Holstein generell unterstellt, daß über 75 Jahre alte Personen automatisch hilfeberechtigt im Sinne des § 68 Abs. 1 BSHG seien (vgl. StEK UStG 1980 § 4 Ziffer 16 Nr. 3 und Nr. 12). Diese Regelungen seien auch auf die Verhältnisse in Bremen übertragbar. Das UStG sei ein Bundesgesetz. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei ein Verfassungsgebot. Verwaltungsanweisungen erzeugten Vertrauenstatbestände und bewirkten eine Selbstbindung der Verwaltung. Da in den Streitjahren mindestens 2/3 der Heimbewohner der Klägerin das 75. Lebensjahr vollendet hätten, sei der gesetzliche Befreiungstatbestand erfüllt. Dem stehe die Entscheidung des BFH vom 15. April 1993 V B 182/92 (BFH/NV 1993, 753) nicht entgegen. Dort nämlich habe der BFH die Frage einer grundsätzlichen Klärungsbedürftigkeit der Verbindlichkeit der vorstehend angesprochenen Erlaßregelung nur deshalb verneint, weil der Antragsteller - anders als dem hier gegebenen Fall - nicht im Besitz einer Erlaubnis im Sinne des Heimgesetzes gewesen sei. Im übrigen erwecke die Einspruchsentscheidung den Eindruck, als sei die Steuerfreiheit allein schon deshalb zu versagen, weil sie, die Klägerin, ein "reines Altenheim" und kein "Pflegeheim" betrieben habe. Diese Differenzierung sei mit dem Gesetzeswortlaut nicht zu belegen. Das Gesetz unterscheide ausdrücklich zwischen Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen. Somit werde für denkbar gehalten, daß auch in einem "reinen" Altenheim anspruchsberechtigte Personen im Sinne von § 68 BSHG lebten. Im Sinne dieses Gesetzes seien Behinderungen schon dann gegeben, wenn die Heimbewohner im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung nicht mehr zum eigenständigen Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Waschen der Wäsche und Kleidung oder Beheizen zum Beispiel als Folge von Funktionsstörungen am Stütz- und Bewegungsapparat in der Lage seien, wobei der Hilfebedarf schon in der Unterstützung oder in der nur teilweisen Übernahme der Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens befriedigt werden könne, vgl. § 68 Abs. 5 Nr. 4 i. V. m. Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 BSHG. Auch unter diesem Gesichtspunkt habe es sich in den Streitjahren bei den Heimbewohnern um Personen i. S. des § 68 BSHG gehandelt, ohne daß eine Pflegebedürftigkeit i. S. der Pflegestufeneinteilung gegeben gewesen sei. Schließlich sei die Klage auch nicht deshalb unbegründet, weil die Heimerlaubnis erst im Jahr 1995 erteilt worden sei. Maßgeblich sei, daß sie, die Klägerin, den Antrag auf die Heimerlaubnis bereits im Jahr 1990 gestellt hätte. Es liege in der Natur der Sache, daß ein so umfassendes Prüfungsverfahren, wie es nach dem Heimgesetz vorgeschrieben sei, nicht von heute auf morgen abgeschlossen sein könne. Allein die Tatsache, daß das Heimgesetz die Erteilung von Auflagen gestatte, lasse erkennen, daß das Verfahren zur Erteilung der Heimerlaubnis nicht selten über Jahre laufe. Die Genehmigung entfalte daher "ex tunc"-Wirkung. Die Klägerin beantragt, die Bescheide über Umsatzsteuer 1991 bis 1994 vom ... geändert durch Bescheide vom..., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es trägt vor, die Klägerin habe mit Schreiben vom ... an die senatorische Behörde unter Hinweis auf den Antrag auf Betreiben eines Altenheimes unter anderem mitgeteilt, daß ein reines Altenheim (und keine Pflegeheim) betrieben werde, in dem nur rüstige Menschen betreut würden. Daraus werde zweifelsfrei erkennbar, daß im Prüfungszeitraum bis einschließlich 1994 keine pflegebedürftigen Personen untergebracht worden seien; die Klägerin selbst gehe von der Bezeichnung "Altenheim" und nicht "Pflegeheim" aus. Zutreffend sei, daß die Bundesländer Berlin und Schleswig-Holstein in entsprechenden Ländererlassen die Pflegebedürftigkeit bei Personen unterstellten, die das 75. Lebensjahr vollendet hätten. Verwaltungsanweisungen bewirkten zwar eine Selbstbindung der Verwaltung. Im Streitfall sei jedoch zu beachten, daß in Bremen eine derartige Anordnung nicht bestehe und auch eine bundeseinheitliche Regelung nicht vorliege. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung sei jedoch, daß sich auf eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 d UStG nur berufen könne, wer im Besitz einer Erlaubnis zum Betrieb eines Altenheims nach § 6 Heimgesetz sei (s. BFH/NV 1993, 753). Diese Erlaubnis habe die senatorische Behörde jedoch erst am ... 1995, also nach Ablauf des Prüfungszeitraums erteilt. Im Streitfall sei auch nicht maßgeblich, daß die Klägerin den Antrag auf die Heimerlaubnis bereits im Jahr 1990 gestellt habe und die Bescheinigung aus 1995 Rückwirkung für die Jahre ab 1991 entfalten solle. Die senatorische Behörde (Abteilung Heimaufsicht) habe aufgrund eines Auskunftsersuchens vom ... mit Schreiben vom.... mitgeteilt, daß die Erlaubnis erst rückwirkend zum 1. Dezember 1994 erteilt und die Einrichtung seit 1992 unerlaubt betrieben worden sei (s. Blatt 117 Sonderakten Rechtsbehelfe). Nach alledem seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 d UStG nicht erfüllt. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze mit Anlagen und das Sitzungsprotokoll Bezug genommen. Die den Vorgang betreffenden Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakten, Sonderakten sowie Rechtsbehelfsakten (St. Nr. 74-182-1953) wurden zum Verfahren beigezogen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung, soweit sie in diesem Urteil verwertet worden sind. Gegenstand der Steuerbefreiung 1. Nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980sind steuerbefreit u. a. "die mit dem Betrieb der... Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind...". § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG hat folgenden Inhalt: "... Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen, ist Hilfe zur Pflege zu gewähren. Hilfe zur Pflege ist auch Kranken und Behinderten zu gewähren, die voraussichtlich für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren Hilfebedarf als nach Satz 1 haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach Absatz 5 bedürfen; für die Hilfe in einer Anstalt, einem Heim oder einer gleichartigen Einrichtung ... gilt dies nur, wenn es nach der Besonderheit des Einzelfalles erforderlich ist, insbesondere ambulante oder teilstationäre Hilfen nicht zumutbar sind oder nicht ausreichen." Der Inhalt der für den in § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG angesprochenen Personenkreis erforderlichen Pflegeleistungen wird in § 68 Abs. 5 BSHG umschrieben, wonach es um die tägliche Hilfestellung bei den folgenden regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen geht: 1. "im Bereich der Körperpflege das Waschen, Duschen, Baden, die Zahnpflege, das Kämmen, Rasieren, die Darm- und Blasenentleerung, 2. im Bereich der Ernährung das mundgerechte Zubereiten oder die Aufnahme der Nahrung, 3. im Bereich der Mobilität das selbständige Aufstehen und Zu-Bettgehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen oder das Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung, 4. im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung oder das Beheizen." Nur formell rechtmäßige Pflegeeinrichtungen steuerbegünstigt. Der Senat legt § 4 Nr. 16 d UStG 1980 dahin aus, daß nur solche der dort angesprochenen Pflegeeinrichtungen (Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime - unter den genannten weiteren Voraussetzungen -) von der Umsatzsteuer befreit sein können, die formell rechtmäßig sind, d. h. Heime i. S. des § 1 Heimgesetz, für die (auch) eine Erlaubnis nach § 6 Heimgesetz erteilt worden ist (BFH-Beschluß v. 15.04.1993, V B 182/92. BFH/NV 1993, 753). Sind diese (Mindest-)Erfordernisse nicht erfüllt, so verbleibt es bei der Regelbesteuerung des § 1 UStG 1980, da es Sinn und Zweck der Umsatzsteuerbefreiung widerspricht, die Betreiber solcher Einrichtungen auch dann zu begünstigen, wenn sie unter Verletzung der aufsichtsrechtlichen Bestimmungen des Heimgesetzes tätig werden. Zwar hat der BFH diese Rechtsauffassung nicht ausdrücklich vertreten. Sie ist jedoch in seinem Beschluß BFH/NV 1993, 753 und den ihm zugrunde liegenden Ministerialerlassen zumindest angelegt, soweit darin zur Frage der Umsatzsteuerbefreiung für Altenheime festgestellt wird, daß die Erlasse des Finanzministers des Landes Schleswig-Holstein vom 14. Januar 1983 (StEK. UStG 1980, § 4 Ziff. 16 Nr. 12) und des Finanzsenators des Landes Berlin vom 23. Juni 1980 (StEK, UStG 1980, § 4 Ziff. 16 Nr. 3), wonach bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, eine Pflegebedürftigkeit i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1980 i.V.m. § 68 BSHG ohne weiteres angenommen werden kann, nur für Heime i. S. des § 1 HeimG gelten, für die eine Erlaubnis nach § 6 HeimG erteilt wurde. Allgemein setzt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 somit als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal das Vorliegen einer behördlich genehmigten Einrichtung voraus. Der Mangel der förmlichen Erlaubnis kann allenfalls dann unschädlich sein, wenn nachweislich davon ausgegangen werden kann, daß die Einrichtung z. B. im Hinblick auf ein schwebendes Erlaubnisverfahren behördlicherseits geduldet wurde. Soweit in einem Altenheim pflegebedürftige Personen i. S. des § 68 Abs. 1 BSHG ohne ausdrückliche behördliche Erlaubnis oder zumindest deren Duldung unter Verletzung der Bestimmungen des HeimG untergebracht werden, entfällt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980 und verbleibt es bei der Regelbesteuerung nach § 1 UStG 1980. Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 im Streitfall nicht erfüllt. 2. Die Klägerin hat in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 nicht erfüllt. Mangelnde Anwendbarkeit der Ländererlasse Schleswig-Holstein und Berlin zur Umsatzsteuerbefreiung für Altenheime. Soweit sie sich in diesem Zusammenhang auf die vorstehend zitierten Verwaltungsvorschriften der Länder Schleswig-Holstein und Berlin für Altenheime. Altenwohnheim und Pflegeheime im Sinne des § 1 Heimgesetz beruft und geltend macht, in den Streitjahren hätten mindestens zwei Drittel der Heimbewohner das 75. Lebensjahr vollendet, mithin könne eine Pflegebedürftigkeit i. S. des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 i. V. m. § 68 BSHG ohne weiteres unterstellt werden, wird ihr nicht gefolgt. Diese Verwaltungsvorschriften sind hier nicht anwendbar. Wenn es sich auch um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften handelt (vgl. zuletzt BFH-Urteil v. 30.09.1997, IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446), folgt der Senat ihnen nicht. Personen, die älter als 75 Jahre sind, können durchaus rüstig und in der Bewegungsfreiheit nicht eingeschränkt sein. Auf das Alter der aufgenommenen Personen kommt es nach richtiger Auffassung und entgegen dem Klagvorbringen nicht an (übereinstimmend zu § 4 Nr. 16 UStG 1980 Schreiben des BMF vom 10. März 1980, BStBl. I 1980, 287). Die fraglichen Verwaltungsanweisungen der Länder Schleswig-Holstein und Berlin können schließlich keinen Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin begründen (vgl. BFH-Urteil v. 24.09.1998, IV R 65/96, BFHE 187, 193, BStBl. II 1999, 46), weil sie mangels Übernahme durch das Land Bremen für die hiesige Finanzverwaltung nicht gelten. Die Frage, ob in den Streitjahren 1991 bis 1994 tatsächlich alle (oder mindestens zwei Drittel) der Bewohner des Heimes das 75. Lebensjahr vollendeten hatten oder nicht, kann daher offen bleiben. Dem diesbezüglichen Beweisantrag der Klägerin ist daher nicht weiter nachzugehen; und entgegen ihrer Auffassung erübrigt sich eine genaue Feststellung des Alters der aufgenommenen insgesamt 25 Personen. Selbst wenn man aber zugunsten der Klägerin von diesen Verwaltungsvorschriften ausgehen würde, ergäbe sich aus ihnen nicht die von ihr begehrte Umsatzsteuerfreiheit. Denn beide Erlasse gelten nach ihrem Wortlaut und der jeweiligen Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. März 1980 (BStBl. I 1980, 287) nur für Heime i. S. des § 1 HeimG, für die eine förmliche Erlaubnis nach § 6 HeimG erteilt worden ist (BFH/NV 1993, 753). Mangelnde Einschlägigkeit der Verwaltungsvorschriften für die Zeit vor der Erlaubniserteilung a) Für die Zeit vor der Erlaubniserteilung, d. h. bis einschließlich November 1994, wären sie schon deshalb nicht einschlägig. Dies ergibt sich aus der von der Klägerin auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Heimerlaubnis vom 12. Mai 1995. Danach wurde der Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines gewerblichen Altenheims erst rückwirkend zum 1. Dezember 1994 erteilt, so daß das Heim erst ab Dezember 1994 mit behördlicher Erlaubnis betrieben wurde. Die Erlaubnis wurde gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Heimgesetz erteilt und erstreckte sich auf den Betrieb des "gewerblichen Altenheimes Bremen ...", wobei die Kapazität der Einrichtung ... Plätze umfaßte. In den Jahren davor wurde das Heim unerlaubt betrieben, wenngleich vor dem Hintergrund des seit 1990 schwebenden Erlaubnisverfahrens, im Rahmen dessen umfangreiche Unterlagen durch die Klägerin einzureichen und zahlreiche Punkte zu klären waren. Währenddessen wurde sie wiederholt darauf hingewiesen, daß mit der Bearbeitung des Erlaubnisantrages erst begonnen werden könne, wenn alle für die Erlaubniserteilung wesentlichen Unterlagen vorlägen (vgl. die dem FA erteilte Auskunft der zuständigen senatorischen Genehmigungsbehörde v. ...1999,...). Dieser Geschehensablauf ist eindeutig und wird unter anderem durch ein Schreiben der Klägerin an die Genehmigungsbehörde vom ... 1992 bestätigt..., wonach das Erlaubnisverfahren den "Antrag auf Betreiben eines Altenheimes (kein Pflegeheim)"zum Gegenstand hatte, und im Zuge des Verfahrens weitere Korrespondenz, Gespräche und eine Heimbesichtigung am ... 1992 stattfanden. Keine "ex-tunc"-Wirkung der nachträglich erteilten Erlaubnis Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Erlaubnis vom ... 1995 in diesem Zusammenhang keine "ex tunc"-Wirkung des Inhalts zugebilligt werden, daß der Betrieb ihres Heimes von 1990 an als erlaubt zu gelten hätte. Für eine solche Annahme fehlt die Rechtsgrundlage. Die Einrichtung wurde von der Klägerin als Altenheim beantragt und - mit Rücksicht auf das schwebende Genehmigungsverfahren - behördlicherseits allenfalls insoweit geduldet. Der Betrieb eines Pflegeheimes oder eines überwiegend mit Pflegefällen besetzten Altenheimes gingen über ihren Antrag und eine damit korrespondierende behördliche Duldung hinaus, so daß nicht einmal die Voraussetzungen der Verwaltungsvorschriften der Länder Schleswig-Holstein und Berlin erfüllt gewesen wären. Aus der Dauer des Verwaltungsverfahrens von der Antragstellung im Jahr 1990 bis zur Genehmigung des Vorhabens als Altenheim am ... 1995 läßt sich für die Steuerbefreiung entgegen der Auffassung der Klägerin nichts zu ihren Gunsten herleiten. Die Erlaubnis vom ... 1995 wurde zudem im Hinblick auf die noch fehlende Schlußabnahme durch das Bauordnungsamt ausdrücklich nur "vorübergehend" erteilt (vgl. Erläuterungen "Zu 3.1."). Eine (weitere) "vorläufige Erlaubnis", die davor erteilt wurde und noch dazu die Unterbringung pflegebedürftiger Personen ermöglichte, war der Klägerin nicht erteilt worden. Dies ergibt sich nicht nur aus der vorgelegten Heimerlaubnis vom ... 1995, sondern auch aus dem Antwortschreiben der Heimaufsichtsbehörde an das FA vom ... 1999. Die von der Klägerin gewünschte Vernehmung von Bediensteten der senatorischen Behörde zur Erteilung einer "vorläufigen Erlaubnis" kommt somit nicht infrage, weil urkundlich bewiesen ist, daß keine vorläufige Erlaubnis erteilt worden ist. b) Für die Zeit nach der Erlaubniserteilung - ab dem ... 1994 - wären die genannten Verwaltungsvorschriften deshalb nicht einschlägig, weil die förmliche Erlaubnis nach § 6 HeimG vom 12. Mai 1995 ausdrücklich nur zum Betrieb eines gewerblichen Altenheimes ("Haus K ...") erteilt wurde und nicht die Unterbringung pflegebedürftiger Personen zum Gegenstand hatte. Dementsprechend heißt es unter Ziff. 2.1) der Hinweise zu dieser Erlaubnis, "Es dürfen nur rüstige, in der Bewegungsfähigkeit nicht eingeschränkte ältere Menschen aufgenommen werden. Bewohner/innen, die nicht nur vorübergehend pflegebedürftig werden, sind unverzüglich in eine geeignete Einrichtung zu verlegen." In den Erläuterungen zu dieser Ziffer wird klargestellt, daß es sich bei einem Altenheim um eine Einrichtung handelt, in der alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Haushaltes außerstande sind, volle Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten. Dem Antrag lag ausweislich der Erlaubnis ein Mustervertrag für die aufgenommenen Bewohner zugrunde, der (ebenso wie die im Besteuerungsverfahren aktenkundigen Verträge...), nicht die Betreuung von Pflegefällen vorsah, da anderenfalls die Erlaubnis zum Betrieb des Altenheimes nicht erteilt worden wäre. Die Klägerin war daher, soweit sie über die ihr erteilte Genehmigung hinausging, ggf. auch pflegebedürftige Personen in ihren Räumen unterbrachte und davon absah, diese unverzüglich in eine geeignete Einrichtung zu verlegen, ohne Erlaubnis tätig, Die von ihr zitierten Verwaltungsvorschriften wären deshalb von vornherein nicht anwendbar, so daß die Klage für den Monat Dezember 1994 selbst bei Anwendung der Verwaltungsvorschriften unbegründet wäre. Die Klage ist somit auch unter Berücksichtigung der Verwaltungsvorschriften von Berlin und Schleswig-Holstein insgesamt unbegründet. 3. Unter diesen Umständen bedarf es nicht der von der Klägerin beantragten Beweiserhebung, wonach in den Jahren 1991 bis 1994 mehr als zwei Drittel der Heimbewohner pflegebedürftig i. S. d. § 68 Abs. 1 BSHG gewesen sein sollen. Dieser Beweisantrag ist unerheblich, denn es kommt nur auf den Inhalt der dem Antrag der Klägerin entsprechenden Erlaubnis an, wonach die Aufnahme pflegebedürftiger Personen nicht gestattet ist. Nur ergänzend - ohne daß das Urteil darauf beruht - ist zu bemerken: Wenn die Klägerin entsprechend dem Beweisantrag pflegebedürftige Personen aufgenommen hätte, dann hätte sie sich über ihren eigenen Antrag im Erlaubnisverfahren, die damit korrespondierende behördliche Duldung der Einrichtung als Altenheim bis zur endgültigen Erlaubniserteilung und schließlich auch über die Heimerlaubnis vom ... 1995 hinweggesetzt. Denn Bewohner/innen, die nicht nur vorübergehend pflegebedürftig waren oder wurden, durften nicht aufgenommen werden bzw. waren unverzüglich in eine geeignete Einrichtung zu verlegen, vgl. Ziff 2.1. der Heimerlaubnis. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980 wären dann aus den eingangs ... genannten Gründen ebenfalls nicht erfüllt, weil grundsätzlich nur genehmigte Heime i. S. des § 1 HeimG von der Umsatzsteuer befreit sein können, so daß die von der Klägerin begehrte Vernehmung weiterer für die Heimbetreuung zuständiger Ärzte sowie der seinerzeit tätigen gewesenen Fachkraft H. als Zeugen keine abweichende Sachentscheidung begründen könnte. Ebensowenig ist eine weitergehende Auswertung der Heimunterlagen erforderlich, die zusätzlich dadurch erschwert wäre, daß in den Streitjahren keine ordnungsgemäßen Dienstpläne geführt wurden und die Diensteinsätze sowie die damit verbundene Ganztagsbetreuung nicht nachvollziehbar sind (vgl Erläuterungen zu Ziff. 3.2 der Heimerlaubnis). Der Senat weist die Klägerin abschließend noch darauf hin, daß sich aus den vorliegenden Akten und den von ihr vorgelegten Bescheinigungen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, daß - entgegen ihrem bei der senatorischen Behörde gestellten Antrag und der erteilten Erlaubnis die Bewohner des Heims tatsächlich zu mindestens zwei Dritteln pflegebedürftig i. S. von § 4 Nr. 16 UStG so i. V. m. § 68 BSHG waren. Die in den Streitjahren abgeschlossenen Heimverträge hat die Klägerin nicht vorgelegt. Geht man davon aus, daß die Heimverträge, von denen sich zwei Exemplare in Kopie in den Steuerakten der Klägerin befinden (...), als repräsentativ gelten können, dann sahen diese keine Pflegeleistungen mit dem eingangs (unter 1.) dargelegten Inhalt vor. Lediglich in einem aktenkundigen Einzelfall wurden Pflegeleistungen erbracht, die allerdings außervertraglich gesondert abgerechnet wurden (bei der Bewohnerin D. die Hilfe beim Duschen, Waschen sowie Anziehen mit DM 10.- pro Tag;...), während die Klägerin bei den aktenkundigen laufenden Heimkostenabrechnungen durchgängig den Zusatz verwendete: "P.S. Sollten zwischenzeitlich leichte Pflegeleistungen oder Kostensteigerungen auftreten, müssen diese Mehrkosten zusätzlich vergütet werden."... Bei den von der Klägerin in den Streitjahren untergebrachten Personen handelte es sich zur Überzeugung des Senats somit ganz überwiegend um rüstige ältere Menschen. Dem entspricht ihre ausdrückliche Erklärung mit Schreiben an die für die Erlaubniserteilung zuständige Behörde vom ... 1992 (...), wonach ein "Antrag auf Betreiben eines Altenheimes (kein Pflegeheim)" gestellt und weiter ausgeführt wurde, es werde "ein reines Altenheim, kein Pflegeheim betrieben", das "nur von rüstigen Bewohnern bewohnt" werde. Gründe, an der Richtigkeit dieser Ausführungen zu zweifeln, bestehen nicht, zumal das Schreiben nach einer Heimbegehung, die am ... 1992 stattfand, abgefaßt wurde und für die Klägerin kein Anlaß bestand, sich über ihren eigenen Antrag hinwegzusetzen. Sie mußte jederzeit mit einer Nachschau durch die zuständige Genehmigungs- und Aufsichtsbehörde rechnen (vgl. § 9 HeimG), die bei einer Fehlbelegung des Heimes dessen Schließung zur Folge gehabt hätte. In dem genannten Schreiben erwähnte die Klägerin ausdrücklich, daß die "ärztliche Betreuung... einmal in der Woche von Herrn Dr. J. ...durchgeführt" werde. Deshalb könnte der von ihr im Besteuerungsverfahren vorgelegten Bescheinigung der Ärztin G. vom ... 1996..., worin sämtlichen (!) Bewohnern "Multimorbidität" sowie Betreuungs- und Pflegebedürftigkeit wegen einer "cerebralen Insuffizienz" nachträglich attestiert wurde, kaum ein Beweiswert zukommen. Zwar will die Ärztin G. die Heimbewohner seit 1992 betreut haben; letzteres erscheint jedoch im Hinblick auf die abweichenden Angaben der Klägerin zur Frage der ärztlichen Betreuung in ihrem Schreiben vom ... 1992 als unglaubwürdig. Die Bescheinigung der Ärtzin G. wurde erst nachträglich, gegen Ende des Jahres 1996, ausgestellt und enthält daher über den aktuellen Gesundheitszustand der jeweiligen Heimbewohner in den Streitjahren 1991 bis 1994 keine zuverlässige Aussage. Das Heim wurde überdies zu einem erheblichen Teil von seinen späteren Bewohnern mitfinanziert. Die hierfür der Klägerin von mindestens ... Heimbewohnern gewährten Darlehen beliefen sich nach den Akten des FA zum ... 1991 auf insgesamt... TDM. Auch von daher ist nur schwer nachvollziehbar, daß sämtliche Bewohner schon kurze Zeit nach Abschluß der Heimverträge unter den genannten letalen Krankheiten gelitten haben sollen. Auf Grund des Akteninhalts ist deshalb nicht erkennbar, daß im Altenheim der Klägerin mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG (oder ferner den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen) zugute gekommen sind. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen einer Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

BFH, Urteil vom 15.10.1999 - VI R 40/98 Volljährige behinderte Kinder »Ein volljähriges behindertes Kind ist regelmäßig auch dann i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1996 außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es im Rahmen der Eingliederungshilfe vollstationär untergebracht ist (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14. Juni 1996 III R 13/94, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173).« Fundstellen: BB 2000, 138, BFH/NV 2000, 374, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75, DB 2000, 125, DStZ 2000, 223, NJW 2000, 1356 Normenkette: EStG § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3, § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 S. 1, 2 , BSHG §§ 39 ff. Vorinstanzen: FG Baden-Württemberg Entscheidungstext anzeigen: Gründe: I.Die im Jahre 1970 geborene Tochter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) ist geistig behindert und zu 100 v.H. in ihrer Erwerbstätigkeit gemindert. Sie ist erheblich geh- und körperbehindert und auf ständige Begleitung angewiesen. In ihrem Schwerbehindertenausweis ist das Merkmal H (hilflos) eingetragen. Seit 1981 lebt sie in einer Pflegeanstalt, in der sie heilpädagogisch und arbeitstherapeutisch gefördert wird. Die Kosten dieser Unterbringung, die 1997 rd. 84 360 DM betrugen, werden im Rahmen der --erweiterten-- Eingliederungshilfe vom zuständigen Sozialleistungsträger getragen (§§ 39 ff., § 43 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes --BSHG--). Dieser zahlt monatlich zusätzlich ein Taschengeld in Höhe von rd. 150 DM sowie eine Bekleidungspauschale von 45 DM. Die Wochenenden verbringt die Tochter regelmäßig in ihrem Elternhaus. Der Sozialleistungsträger ersetzte im Jahre 1997 die Fahrtkosten für höchstens eine monatliche Heim- oder Besuchsfahrt in Höhe von rd. 670 DM (§ 40 Abs. 2 BSHG). Für ihre Aufenthalte im häuslichen Bereich erhielt die Tochter ferner ein Pflegegeld (§ 37 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 und Abs. 2 des Elften Buches Sozialgesetzbuch - Soziale Pflegeversicherung --SGB XI--) von rd. 27 DM täglich bzw. rd. 800 DM jährlich, das an den Kläger weitergeleitet wurde. Mit Bescheid vom 4. Dezember 1996 hob das Arbeitsamt -Familienkasse- (der Beklagte und Revisionskläger --Beklagter--) die Festsetzung des Kindergeldes ab 1. Januar 1997 auf. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1651 veröffentlichten Gründen statt. Der Beklagte stützt seine Revision auf eine Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei die Tochter nicht außerstande, sich selbst zu unterhalten. Ihr Lebensbedarf sei vollständig abgedeckt, da sie Eingliederungshilfe erhalte und der Sozialleistungsträger von einer Inanspruchnahme des Klägers als Unterhaltsverpflichteten (§ 91 BSHG) abgesehen habe. Auch nach bürgerlichem Unterhaltsrecht habe ein Kind Leistungen Dritter zum eigenen Unterhalt einzusetzen, bevor es wegen eines nicht gedeckten Bedarfs seine Eltern in Anspruch nehmen könne. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 33a EStG seien Unterhaltsbeiträge des Sozialhilfeträgers insoweit anzurechnen, als dieser von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltsverpflichteten Elternteil abgesehen habe. Diese Rechtsprechung sei in den Entscheidungen des BFH vom 14. Juni 1996 III R 13/94 (BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173) und vom 12. November 1996 III R 53/95 (BFH/NV 1997, 343) auch für § 32 EStG übernommen worden und entspreche der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum Kindergeldzuschlag (§ 11a des Bundeskindergeldgesetzes in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung --BKGG a.F.--; vgl. u.a. Urteil vom 3. Dezember 1996 10 RKg 3/95, nicht veröffentlicht). Der Beklagte beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Die Tochter sei außerstande, sich selbst zu unterhalten. Die Leistungen des Sozialleistungsträgers deckten das Existenzminimum der Tochter nicht vollständig ab. Die Besuchskontakte zur Familie und die damit verbundenen Belastungen gehörten zum Existenzminimum des Kindes, da sie unerläßlich seien. Die Leistungen für die häusliche Pflege und der Fahrtkostenersatz seien wesentlich geringer als die tatsächlichen Aufwendungen. Die Eingliederungshilfe könne auch nicht als zu berücksichtigender Bezug der Tochter gewertet werden, da sie im wesentlichen wegen des außergewöhnlichen Bedarfs zufließe. Der Gesetzgeber habe mit dem Systemwechsel des Kindergeldes zum 1. Januar 1996 keine Änderung der Anspruchsvoraussetzungen hinsichtlich der Kindergeldberechtigung von Eltern behinderter Kinder treffen wollen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den Kindergeldanspruch des Klägers für seine behinderte Tochter bejaht. 1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (in der Fassung des Jahressteuergesetzes --JStG-- 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) besteht ein Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. a) Das Tatbestandsmerkmal "außerstande ist, sich selbst zu unterhalten" ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Durch die Verweisung in § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber indessen klargestellt, daß der vorgenannte Begriff seit der Systemumstellung zum 1. Januar 1996 auch im Kindergeldrecht anzuwenden und eine einheitliche steuerrechtliche Auslegung sowohl hinsichtlich der Gewährung des Kindergeldes als auch des Kinderfreibetrags erforderlich ist. Eine solche Interpretation gebietet auch der innere Zusammenhang von Kinderfreibetrag und Kindergeld. Das im laufenden Kalenderjahr als Steuervergütung gezahlte Kindergeld ist als einkommensteuerrechtliche Vorausleistung aufzufassen (§ 31 Satz 3 EStG; vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 1999, § 31 Rz. 20). Wird die gebotene steuerrechtliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, ist bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen (§ 31 Satz 4 EStG) und das Kindergeld zu verrechnen (§ 31 Satz 5 EStG). b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Dies ist der Fall, wenn die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegensteht und das Kind über keine anderen Einkünfte und Bezüge verfügt (BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 343, und in BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173). § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stellt nicht allein darauf ab, daß ein Kind körperlich, geistig oder seelisch behindert ist; vielmehr muß es wegen seiner Behinderung außerstande sein, sich selbst zu unterhalten. Ist folglich das Kind trotz seiner Behinderung (z.B. aufgrund hoher Einkünfte oder Bezüge) in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, kommt der Behinderung keine Bedeutung zu (Seewald/Felix, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 63 Rdnr. F 11). Nur diese Auslegung entspricht dem gesetzgeberischen Willen, bei hinreichender Leistungsfähigkeit des behinderten Kindes kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren. Demnach kann für das Steuerrecht auch nicht auf die Rechtsprechung des BSG zum wortgleichen § 2 Abs. 2 Nr. 3 BKGG a.F. zurückgegriffen werden (vgl. BSG-Urteile vom 14. August 1984 10 RKg 6/83, BSGE 57, 108; vom 3. Dezember 1996 10 RKg 12/95, Sozialrecht 3. Folge --SozR 3-- 5870 § 11a BKGG Nr. 10). Danach reichte es für einen Anspruch auf Kindergeld bereits aus, daß das behinderte Kind dauernd erwerbsunfähig war. c) Ein behindertes Kind ist --positiv ausgedrückt-- erst dann imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht. Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist folglich anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen, nämlich des gesamten Lebensbedarfs des Kindes einerseits sowie der finanziellen Mittel des Kindes andererseits, zu prüfen. Erst wenn sich daraus eine ausreichende Leistungsfähigkeit des Kindes ergibt, kann davon ausgegangen werden, daß den Eltern kein zusätzlicher Aufwand erwächst, der ihre steuerliche Leistungsfähigkeit mindert (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 87, BStBl II 1990, 653, 658). Dann ist es auch gerechtfertigt, für behinderte Kinder kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren. Der gesamte existentielle Lebensbedarf des behinderten Kindes setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Der Grundbedarf kann für das Jahr 1997 mit dem am Existenzminimum eines Alleinstehenden orientierten Betrag von 12 000 DM beziffert werden (vgl. BTDrucks 13/381; 13/1558, S. 2, 7, 139 zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG 1996; § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG und § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG). Maßgröße für diesen am Existenzminimum orientierten Betrag ist der im Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf. Dieser umfaßt neben Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und Heizung auch persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens. Zu diesem Minimum gehören in vertretbarem Umfange auch Beziehungen zur Umwelt, die auch die Kontakte zur Familie einschließen, und eine Teilnahme am kulturellen Leben (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, 191, zu C. II.). Da es gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG darauf ankommt, ob sich das behinderte Kind "selbst unterhalten" kann, muß auch bei ihm zunächst ein am Existenzminimum orientierter Betrag als allgemeiner Unterhaltsbedarf anerkannt werden. Bei vollstationär untergebrachten Kindern, denen Eingliederungshilfe gewährt wird, sind aber die Kosten der Verpflegung abzuziehen, da diese bereits im Grundbedarf enthalten sind. Diese Verpflegungskosten können mangels anderer Anhaltspunkte und aus Gründen der Vereinfachung anhand der Sachbezugsverordnung mit monatlich 351 DM bewertet werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 der Sachbezugsverordnung --SachBezV-- 1997; vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF-- Schreiben vom 9. März 1998 IV B 5 -S 2280- 45/98, BStBl I 1998, 347, 349, Tz. 18; Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes --DA-FamEStG-- 63.4.2.9, BStBl I 1998, 386, 436); dies ergibt einen Jahresbetrag in Höhe von 4 212 DM. d) Die Fähigkeit eines behinderten Kindes zum Selbstunterhalt setzt des weiteren voraus, daß ein behinderungsbedingter Mehrbedarf anerkannt wird, den gesunde Kinder nicht haben. Davon geht im Grundsatz auch die Verwaltung aus (vgl. R 180d Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1996 bis 1998, ferner DA-FamEStG 63.3.6.3 Abs. 2 und 3). Zum behinderungsbedingten Mehrbedarf gehören alle mit einer Behinderung unmittelbar und typisch zusammenhängenden Belastungen, z.B. Wäsche, Hilfeleistungen, Erholung, typische Erschwernisaufwendungen (vgl. Schmidt/Glanegger, aaO., § 33b Rz. 5). Erfolgt insoweit seitens des Steuerpflichtigen kein Einzelnachweis, so kann der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbedarf dienen. Dies gilt jedoch regelmäßig nicht bei vollstationärer Unterbringung des Kindes. Denn in den Heimkosten sind verschiedene Kostenbestandteile enthalten, die von dem Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 EStG typisierend mit erfaßt werden. Der Ansatz der Heimkosten entspricht deshalb einem Einzelnachweis, so daß daneben für diesen Pauschbetrag kein Raum ist (zu einem rechtsähnlichen Problem: vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1968 VI R 291/67, BFHE 92, 553, BStBl II 1968, 647). Bei der Ermittlung des Mehrbedarfs des in einem Heim untergebrachten behinderten Kindes können ferner ergänzende persönliche Betreuungsleistungen der Eltern einzubeziehen sein. Dies gilt gegebenenfalls auch für --eventuell pauschal zu ermittelnde-- Fahrtkosten (vgl. hierzu H 186 bis 189 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs --EStH-- 1996 bis 1998 - Stichwort: Fahrtkosten Behinderter). Auch diese Kosten sind neben den Pauschbeträgen des § 33b EStG zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Drenseck, aaO., § 33 Rz. 35, Stichwort: Fahrtkosten Behinderter). Was die Berücksichtigung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs betrifft, können die Eltern eines behinderten Kindes jedoch nicht auf die Geltendmachung außergewöhnlicher Belastungen (§ 33 EStG) oder die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags (§ 33b Abs. 1 bis 3 i.V.m. Abs. 5 EStG) verwiesen werden (vgl. aber Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Anm. 118). Denn bei der Ermittlung des notwendigen Unterhaltsbedarfs des behinderten Kindes selbst bzw. seiner Fähigkeit zum Selbstunterhalt können anderweitige steuerliche Entlastungsmöglichkeiten der Eltern keine Berücksichtigung finden. Außerdem dienen die genannten Entlastungen nicht der Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern, sondern anderen Zwecken, und können daher nicht in die Bemessung des Grundbedarfs eines behinderten Kindes einbezogen werden (vgl. BVerfG-Beschluß in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, 658). Im übrigen setzt die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags auf die Eltern gerade einen Kindergeldanspruch voraus (vgl. § 33b Abs. 5 EStG). e) Ist in dieser Weise der gesamte Unterhaltsbedarf des behinderten Kindes ermittelt, so ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob das Kind über eine hinreichende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines persönlichen Unterhalts ausreicht. 2. In Anwendung der vorstehenden Grundsätze verfügt die Tochter nicht über ausreichende Mittel, um ihren gesamten existentiellen Lebensbedarf zu decken. a) Neben den Kosten für die Heimunterbringung sind wegen der persönlichen Betreuung durch den Kläger u.a. an den Wochenenden ein zusätzlicher Bedarf in Höhe des gewährten Pflegegeldes von 800 DM sowie der behinderungsbedingten Fahrtkosten von 670 DM anzuerkennen. Angesichts der Heimunterbringung und mangels anderen Vortrags besteht kein Anlaß, die Pauschalierungsregelung in H 186 bis 189 (Fahrtkosten Behinderter) EStH 1996 bis 1998 anzuwenden. Demnach berechnet sich der Gesamtbedarf der Tochter wie folgt: Grundbedarf 12 000 DM Heimkosten 84 360 DM ./. Verpflegung 4 212 DM 80 148 DM Pflegebedarf 800 DM Fahrtbedarf 670 DM Gesamtbedarf 93 618 DM b) Die Tochter erhielt im Jahre 1997 folgende Mittel in Form von Sozialleistungen: Heimunterbringung 84 360 DM Taschengeld 1 800 DM Bekleidungspauschale 540 DM Pflegegeld 800 DM Fahrtkostenersatz 670 DM Summe 88 170 DM Nach dieser Berechnung besteht ein durch finanzielle Mittel nicht gedeckter Bedarf in Höhe von 5 448 DM. Demnach braucht nicht entschieden zu werden, ob von den Kosten für die Heimunterbringung auch solche für die Unterkunft abzuziehen sind, da der nach der SachBezV anzusetzende Wert geringer wäre. Gegen einen solchen Abzug könnte sprechen, daß dem behinderten Kind wegen einer etwa krankenhausähnlichen Ausgestaltung der Unterbringung kein Wohnwert zufließt. c) Entgegen der Auffassung der Verwaltung (R 180d Abs. 4 Satz 5 EStR 1996 bis 1998, DA-FamEStG 63.3.6.3 Abs. 5) reichen die vom Sozialleistungsträger aufgebrachten Zahlungen nicht aus, um den gesamten Lebensbedarf eines behinderten Kindes zu decken. Denn dieser setzt sich --wie bereits ausgeführt-- aus dem Grundbedarf in Höhe von 12 000 DM und dem zusätzlichen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. 3. Das gleiche Ergebnis ergibt sich, wenn man --wie die Verwaltung-- in Anlehnung an § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG darauf abstellt, ob das behinderte Kind über eigene Einkünfte oder zur Bestreitung seines Lebensunterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge von mehr als 12 000 DM verfügt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 347, 349 Tz. 16 ff.; DA-FamEStG 63.3.6.3 Abs. 2 und 63.4.2.3 Abs. 1 Sätze 2 und 3). a) Bei nicht behinderten Kindern hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem Betrag von 12 000 DM ausdrücklich einen Grenzwert bestimmt, bei dessen Überschreitung die Anspruchsberechtigung der Eltern entfällt. Dieser Regelung liegt die Wertung zugrunde, daß nicht behinderte Kinder in einem solchen Fall über eine hinreichende Leistungsfähigkeit verfügen, die es ihnen erlaubt, finanziell für sich selbst zu sorgen, und folglich eine steuerrechtliche Entlastung bei den Eltern nicht mehr geboten ist. Für behinderte Kinder hat der Gesetzgeber zwar keinen festen Grenzbetrag bestimmt. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hebt jedoch ausdrücklich hervor, daß ein behindertes Kind die Fähigkeit besitzen muß, sich selbst zu unterhalten. Auch hierin kommt zum Ausdruck, daß der Anspruch auf Kindergeld bzw. der Ansatz eines Kinderfreibetrags dann entfällt, wenn das behinderte Kind auf elterliche Unterstützung nicht mehr angewiesen ist. Wird den Auswirkungen der Behinderung des Kindes zusätzlich dadurch Rechnung getragen, daß behinderungsbedingte Bezüge außer Betracht bleiben und ein etwa verbleibender behinderungsbedingter Mehraufwand darüber hinaus bei den Einkünften und Bezügen berücksichtigt wird, dann ist kein hinreichender Grund mehr ersichtlich, den Grenzbetrag von 12 000 DM nicht auch bei behinderten Kindern anzuwenden. Dies erscheint auch aus Gründen der Gleichbehandlung geboten (vgl. auch Schmidt/Glanegger, aaO., § 32 Rz. 51; Kanzler, aaO., § 32 EStG Anm. 118). Der auf dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit beruhende Rechtsgedanke, daß nur solche Bezüge zu berücksichtigen sind, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, kommt auch in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG zum Ausdruck; danach bleiben Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind, außer Ansatz (Schmidt/Glanegger, aaO., § 32 Rz. 51). Es entspricht im übrigen ständiger Rechtsprechung zu § 33a Abs. 1 EStG, Bezüge, die einer unterstützten Person zweckgebunden zufließen, nicht anzurechnen bzw. außer Ansatz zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 22. Juli 1988 III R 175/86, BFHE 154, 115, BStBl II 1988, 939). Entsprechendes gilt für Einkünfte, soweit sie nicht zur Bestreitung des Unterhalts zur Verfügung stehen (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). b) Die der Tochter gewährte Eingliederungshilfe stellt einen solchen behinderungsbedingten Bezug dar. Das BSHG unterscheidet zwischen der Hilfe zum Lebensunterhalt (2. Abschn. des BSHG - §§ 11 ff. BSHG) und der Hilfe in besonderen Lebenslagen (3. Abschn. des BSHG - §§ 27 ff. BSHG). Schwerpunkt der Hilfe zum Lebensunterhalt ist die Sicherstellung des Lebensunterhalts durch laufende Leistungen; dagegen umfaßt die Hilfe in besonderen Lebenslagen Hilfen in besonders qualifizierten Bedarfssituationen. Hierzu zählt auch die Eingliederungshilfe, ggf. --wie hier-- als erweiterte Hilfe nach § 43 BSHG. Ihre Aufgabe und Gesamtziel ist es, eine drohende Behinderung zu verhüten oder die Folgen eingetretener Behinderung zu beseitigen oder zu mildern sowie den Behinderten in die Gesellschaft einzugliedern (§ 39 Abs. 3 BSHG; Schellhorn, Bundessozialhilfegesetz, 15. Aufl., 1997, § 39 Rz. 30 ff.). Demnach stehen im Mittelpunkt der Eingliederungshilfe --neben der Heilbehandlung-- die Maßnahmen der beruflichen und sozialen Rehabilitation. Einen solchen zweckgebundenen Bezug stellt auch das --rechtlich der Tochter zustehende-- Pflegegeld (§ 37 SGB XI) dar. Dieses wird gleichfalls wegen eines besonderen, über das Übliche hinausgehenden (Betreuungs-)Bedarfs gezahlt (vgl. DA-FamEStG 63.4.2.3 Abs. 3 Nr. 6). Entsprechendes gilt für den Fahrtkostenersatz. c) Sozialrechtlich umfaßt die erweiterte Eingliederungshilfe auch den in der Einrichtung mitgewährten notwendigen Lebensunterhalt (u.a. Ernährung und Unterkunft). Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob dieser Lebensunterhalt ganz oder teilweise als Bezug zu erfassen oder gleichfalls als behinderungsbedingt zu behandeln wäre. Jedenfalls könnte der Grenzbetrag von 12 000 DM in keinem Fall erreicht werden. Dabei geht der Senat auch hier aus Vereinfachungsgründen davon aus, daß die Sachbezugswerte anzusetzen sind. 4. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht i.S. des § 11 Abs. 2 FGO von der des III. Senats in BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173 ab. Die Rechtsfrage, ob ein behindertes Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, stellt sich nach der Systemumstellung und insbesondere der Einfügung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durch das JStG 1996 nicht mehr in gleicher Weise (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter B. III.). Wegen der geänderten Zweckbestimmung des Kindergeldrechts besteht auch kein Grund, den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Diese Entscheidung gibt ferner keinen Anlaß, sich mit dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. Juli 1999 (VII 471/98 Ki, EFG 1999, 1137) auseinanderzusetzen. Im Streitfall kommt es nicht darauf an, ob bei dem Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das "zu versteuernde Einkommen" abzustellen ist.

BFH, Beschluss vom 18.03.1999 - VI B 203/98 Kindergeld; behindertes und in einem Pflegeheim untergebrachtes Kind 1. Die Rechtsverteidigung bietet hinreichende Aussicht auf Erfolg und erscheint nicht mutwillig, wenn die Gewährung von Kindergeld mit der Begründung abgelehnt wurde, ein in einem Pflegeheim untergebrachtes, behindertes Kind sei nicht außer Stande, sich selbst zu unterhalten, weil es Eingliederungshilfe nach dem BSHG erhält. 2. Im Beschwerdeverfahren kommt eine Kostenentscheidung nur in Betracht, wenn die Beschwerde erfolglos ist. Fundstellen: BFH/NV 1999, 1209 Normenkette: BSHG §§ 39 40 , EStG § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 § 63 Abs. 1 S. 2 , FGO § 142 , ZPO § 114 Entscheidungstext anzeigen: Gründe: Die Klägerin, Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) begehrt Kindergeld ab Januar 1997 für ihre am 23. Februar 1965 geborene und zu 100 v.H. schwerbehinderte Tochter. Die Tochter ist wegen ihrer Behinderung in einem Heim untergebracht. Die anfallenden Kosten (nach Aktenlage im Rahmen der Eingliederungshilfe nach §§ 39, 40 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes --BSHG--) in Höhe von zwischen rd. 7 460 DM und 7 700 DM monatlich trägt das Sozialamt. Die Antragstellerin wird vom Sozialamt nicht zu einem Unterhaltsbeitrag herangezogen. Das Arbeitsamt - Familienkasse - (Beklagter des Hauptverfahrens) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab Januar 1997 mit der Begründung auf, aufgrund der geleisteten Eingliederungshilfe sei die Tochter imstande, ihren Lebensunterhalt selbst zu bestreiten. Im Klageschriftsatz vom 22. Februar 1998 beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG), ihr Prozeßkostenhilfe (PKH) zu gewähren. Das FG hat diesen Antrag mit dem angefochtenen Beschluß vom 6. April 1998 zurückgewiesen. Mit ihrer Beschwerde beantragt die Antragstellerin sinngemäß, ihr unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses PKH zu gewähren. Nach Einlegung der Beschwerde hat das FG die Klage durch Urteil vom 3. Juni 1998 als unbegründet abgewiesen und zur Begründung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Juni 1996 III R 13/94 (BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173) verwiesen. Zugleich hat das FG die Revision zugelassen. 1. Das FG hat zu Unrecht die Erfolgsaussichten der Klage im Hauptsacheverfahren verneint. Nach § 142 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 114 der Zivilprozeßordnung (ZPO) ist einer Partei, die nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozeßführung nicht aufbringen kann, auf Antrag PKH zu gewähren, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Im Streitfall bietet die Rechtsverfolgung der Antragstellerin bei der gebotenen summarischen Prüfung hinreichende Erfolgsaussichten. Wie der Senat in seinem Beschluß vom 16. Oktober 1998 VI B 222/97 (BFH/NV 1999, 406) entschieden hat, ist offen, ob er sich der Rechtsauffassung des III. Senats des BFH, auf die das FG abgestellt hat, für die Gewährung von Kindergeld anschließen wird. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den erwähnten Beschluß verwiesen. 2. Hinsichtlich der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin läßt der angefochtene Beschluß die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen nicht erkennen. Der Senat hält es deshalb für sachgerecht, die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen zu Ziff. 1 zu prüfen haben, ob die Antragstellerin nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozeßführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann. Das FG kann auch noch nach Abschluß des erstinstanzlichen Verfahrens die beantragte PKH bewilligen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 142 Anm. 24, m.w.N.). 3. Die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens wird dem FG übertragen (vgl. BFH-Beschluß vom 8. August 1995 VII B 61/95, BFH/NV 1996, 105; Ehlers in Beermann, Finanzgerichtsordnung, § 132 Rz. 20). Das FG wird bei seiner Entscheidung zu beachten haben, daß eine Kostenentscheidung im Beschwerdeverfahren nur in Betracht kommt, wenn die Beschwerde erfolglos ist (vgl. Gräber/Ruban, aaO., § 142 Anm. 29).

BFH, Urteil vom 14.06.1996 - III R 13/94 »1. Bei der Frage, ob ein behindertes Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten und deshalb den Eltern kindbedingte Steuervergünstigungen zustehen, sind Unterhaltsbeiträge eines Sozialhilfeträgers (hier: Eingliederungshilfe für Behinderte mit Abdeckung des notwendigen Lebensunterhalts) als eigene Bezüge des Kindes anzusetzen, soweit von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltspflichtigen Steuerpflichtigen abgesehen wurde. 2. Decken in einem solchen Fall die Sozialleistungen neben der erforderlichen Pflege und medizinischen Betreuung auch den notwendigen Lebensbedarf des Kindes ab, so besteht insoweit für eine darüber hinausgehende steuerliche Entlastung der Eltern keine Veranlassung.« Fundstellen: BB 1996, 2134, BB 1997, 241, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173, DB 1996, 2107, DStR 1996, 1645 Normenkette: BSHG §§ 11 ff., § 27 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 3 S. 1, § 39 Abs. 1, § 40 Abs. 1, §§ 90, 91 , EStG (1990) § 32 Abs. 4 Nr. 7, Abs. 5 Vorinstanzen: Schleswig-Holsteinisches FG Entscheidungstext anzeigen: Gründe: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1990) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten sie die Berücksichtigung eines Kinderfreibetrags, eines Behindertenpauschbetrags gemäß § 33b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --EStG-- (in Höhe von 7200 DM) sowie eines Steuerabzugsbetrags nach § 34 EStG (sog. Baukindergeld) für das schwerbehinderte Kind A. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte bei der Festsetzung der Einkommensteuer die Gewährung der vorgenannten Steuervergünstigungen mit der Begründung ab, dem Kind hätten im Streitjahr eigene Einkünfte und Bezüge von mehr als 9000 DM zur Verfügung gestanden, so daß die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG und der weiteren davon abhängigen Vorschriften nicht erfüllt seien. Der 1964 geborene A stammt aus der ersten Ehe der Klägerin und war im Streitjahr mit Wohnsitz bei den Klägern gemeldet. Sein leiblicher Vater ist verstorben. Lt. Schwerbehindertenausweis vom 30. Oktober 1989 war für A eine Behinderung von 100 % mit den Merkzeichen G, H und RF festgestellt worden. Seit März 1989 hielt sich A in stationärer Behandlung in einem Sonderkrankenhaus, einem psychiatrischen Behandlungszentrum, in N auf. Der Landrat des Kreises R - Amt für Soziales - übernahm gemäß §§ 39 Abs. 1 Satz 1, 40 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) ab 1. Januar 1990 die Kosten für A's stationäre Betreuung (Eingliederungshilfe für Behinderte). Der Sozialhilfeträger zahlte an A darüber hinaus für persönliche Bedürfnisse einen monatlichen Barbetrag in Höhe von 30 % des Regelsatzes eines Haushaltsvorstandes (von zunächst 124,80 DM). Das Sonderkrankenhaus bescheinigte den Klägern, daß aus therapeutischen Gründen von den behandelnden Ärzten ein enger Kontakt zur Familie befürwortet werde und A aus diesem Grunde an den Wochenenden nach Hause beurlaubt werde. Nach den Vorschriften des BSHG wurde die Klägerin von der Sozialbehörde nicht zur Kostentragung für die Unterbringung ihres Sohnes in dem Sonderkrankenhaus herangezogen. Die Kläger machten im Veranlagungsverfahren wie auch später im Einspruchs- und Klageverfahren geltend, A habe sich an den Wochenenden, an Feiertagen, im Urlaub und auch sonst gelegentlich an Wochentagen bei ihnen zu Hause aufgehalten. Für Fahrten mit dem eigenen PKW zum Abholen des Kindes, für dessen Beköstigung und sonstige Lebensführung an den Besuchstagen, für Kleidung und Urlaub sowie für das Bereithalten eines eigenen Zimmers für A seien ihnen Aufwendungen entstanden, die sie entsprechend ihrer Natur nicht belegen könnten. Im Klageverfahren bezifferten sie die Kosten mit 4344 DM. Dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 half das FA nur insoweit ab, als es für die Betreuung des Sohnes nach § 33b Abs. 6 EStG einen Pflegefreibetrag in Höhe von 1800 DM gewährte. Nach einer vom Finanzgericht (FG) bei der Sozialbehörde eingeholten Auskunft hatte diese im Streitjahr folgende Leistungen für das Kind erbracht oder erstattet: Barbeträge in Höhe von 1540,80 DM, Fahrtkosten für 15 Fahrten in Höhe von 169,20 DM, Weihnachtsbeihilfe in Höhe von 58 DM sowie Unterbringungskosten in Höhe von 41902 DM (wovon 10059,40 DM auf Unterkunft und Verpflegung und 31842,60 DM auf Pflegeleistungen entfielen). Außerdem teilte die Sozialbehörde mit, daß sie das der Klägerin zustehende Kindergeld erhalten habe. Die Klage hatte Erfolg. Gegen das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 428 veröffentlichte Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Das FA trägt u.a. vor: Die Auffassung des FG, für die Unfähigkeit eines Kindes zur Bestreitung seines Lebensunterhalts sei allein auf die aufgrund eigener Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte abzustellen, lasse sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinnzusammenhang oder dem Zweck des § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG ableiten. Die Vorschrift habe vielmehr den Wortlaut des § 1602 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übernommen. Im Rahmen der zivilrechtlichen Regelungen über die Unterhaltspflicht habe der Berechtigte aber nicht nur seine eigene Arbeitskraft zu verwerten, sondern auch etwa vorhandenes Vermögen einzusetzen und Leistungen Dritter, sofern diese gewillt und dauernd imstande seien, Unterhalt zu leisten. Die Gewährung eines Kinderfreibetrages in Fällen, wie dem hier zu entscheidenden, stehe im Widerspruch zu der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), nach der die wirtschaftliche Belastung der Eltern durch den Unterhalt ihrer Kinder bei der Besteuerung (nur dann) nicht außer acht gelassen werden dürfe, wenn nicht ein anderweitiger Ausgleich gewährt werde. Ein solcher Ausgleich sei hier in Form von Sozialleistungen gegeben. Sozialleistungen, soweit sie zur Deckung des allgemeinen Lebensunterhalts bestimmt seien, müßten auf das steuerlich zu berücksichtigende Existenzminimum des Kindes angerechnet werden. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat diesen Antrag unterstützt. Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß das schwerbehinderte Kind A im Streitjahr "außerstande war, sich selbst zu unterhalten". Nach § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG wird ein Kind, das zu Beginn des Kalenderjahres das 16. (ab Veranlagungszeitraum 1992 das 18.) Lebensjahr, aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, für kindbezogene Freibeträge berücksichtigt, wenn es wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. 1. Der Begriff "außerstande sein, sich selbst zu unterhalten" entspricht insoweit dem Wortlaut des § 1602 Abs. 1 BGB, mithin der Bedürftigkeitsregelung des zivilrechtlichen Unterhaltsrechts. Ein Kind ist dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegensteht oder das Kind über keine anderen Einkünfte oder Bezüge verfügt (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21. Aufl., § 32 EStG Anm. 153, m.w.N.). Diese Auslegung entspricht auch der des § 1602 Abs. 1 BGB, wonach der Unterhaltsberechtigte nicht nur seine Arbeitskraft einzusetzen hat, sondern auch etwa vorhandenes Vermögen sowie Leistungen Dritter, sofern durch diese Leistungen der Unterhaltsverpflichtete entlastet werden soll (vgl. Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 55. Aufl., § 1602 Rdnr. 8, m.w.N.). Im Streitfalls sind die von der Sozialbehörde gemäß §§ 11 ff. sowie § 27 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §§ 39 Abs. 1 Satz 1, 40 Abs. 1 Nr. 1 BSHG gewährten Leistungen (Hilfe zum Lebensunterhalt und Eingliederungshilfe für Behinderte), jedenfalls soweit sie für den üblichen Lebensunterhalt gewährt wurden, als solche Leistungen Dritter anzusehen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung ist bereits im Zusammenhang mit der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG davon ausgegangen, daß Sozialleistungen als Leistungen Dritter gelten. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. August 1974 VI R 148/71 (BFHE 114, 37, BStBl II 1975, 139) sind Unterhaltsbeträge des Sozialamts insoweit anzurechnen, als das Sozialamt von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen abgesehen hat. Diese zu § 33a EStG ergangene Rechtsprechung --bestätigt durch Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/86 (BFHE 154, 115, BStBl II 1988, 939)-- findet auch im Rahmen des § 32 EStG Anwendung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 37, BStBl II 1975, 139, unter Hinweis auf die Entscheidung vom 8. November 1972 VI R 257/71, BFHE 107, 436, BStBl II 1973, 143). Im Streitfall hat das FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), daß der Sozialhilfeträger von einer Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 91 BSHG abgesehen hat. 2. Entgegen der Ansicht der Kläger steht im Zusammenhang mit der Gewährung des Kinderfreibetrages --anders als im zivilen Unterhaltsrecht-- nicht der angemessene, sondern der existentiell notwendige Unterhaltsbedarf des (behinderten) Kindes im Vordergrund. Nach der Rechtsprechung des BVerfG folgt aus dem allgemeinen Gleichheitssatz für das Gebiet des Steuerrechts, daß die Besteuerung insbesondere im Einkommensteuerrecht an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten ist (vgl. z.B. Beschluß vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307). Unvermeidbare Sonderbelastungen durch Unterhaltsverpflichtungen, vor allem für Kinder, mindern diese Leistungsfähigkeit. Es müssen daher Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerläßlich sind, bei der Besteuerung des Einkommens unberücksichtigt bleiben. Allerdings ist bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Unterhaltsaufwand für ein Kind nur in dem Umfang als steuerbares Einkommen des Steuerpflichtigen außer Betracht zu lassen, in dem Aufwendungen erforderlich sind, um das Existenzminimum des Kindes zu gewährleisten (BVerfG-Beschluß vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 u.a., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Von dem existentiell notwendigen Grundbedarf ist der regelmäßige Mehrbedarf des Kindes, z.B. der durch § 33a Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Ausbildungsmehrbedarf und der in den Anwendungsbereich des § 33 EStG fallende außergewöhnliche Lebensbedarf des Kindes, z.B. Krankheitskosten, zu unterscheiden. Derartige Aufwendungen haben die Kläger jedoch nicht geltend gemacht; außerdem würden sich (aus den 4344 DM) evtl. ausscheidbare Krankheitskosten, wie z.B. Fahrtaufwendungen, wegen der hohen zumutbaren Belastung der Kläger (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG) steuerlich nicht auswirken. Soweit die Hilfe zum Lebensunterhalt nach §§ 11 ff. BSHG und die Eingliederungshilfe für Behinderte gemäß § 27 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §§ 39, 40 BSHG --wie im Streitfall-- die Unterbringungs- und Verpflegungskosten sowie zusätzliche Barbeträge (hier insbesondere Taschengeld) umfassen, decken sie grundsätzlich den notwendigen Lebensbedarf des Kindes ab. Für eine darüber hinausgehende steuerliche Entlastung der Eltern besteht insoweit keine Veranlassung. 3. So liegen die Verhältnisse auch im Streitfall. Dies ergibt sich bereits aus den tatsächlichen Feststellungen des FG zu den gewährten als auch unwissentlich von der Klägerin oder ihrem Sohn nicht geltend gemachten Leistungen nach dem BSHG. Der Sozialhilfeträger zahlte im Streitjahr die erforderlichen Unterbringungs- und Pflegekosten, Weihnachtsbeihilfe, Fahrtkosten der Klägerin sowie Barbeträge für die persönlichen Bedürfnisse des Sohnes. Angesichts dieser Sozialleistungen standen im Streitfall genügend Mittel zur Bestreitung der üblichen Lebensbedürfnisse zur Verfügung. Der Sozialhilfeträger war im übrigen nach den §§ 11 bis 13 und 21 (s. nunmehr auch § 27 Abs. 3 Satz 1) BSHG verpflichtet, neben den Pflegeleistungen auch den Lebensunterhalt des Behinderten umfassend sicherzustellen. Die aus Unwissenheit nicht geltend gemachten Ansprüche gegenüber dem Sozialhilfeträger --hier auf Zahlung eines Bekleidungszuschusses sowie auf Auszahlung des täglichen Aufwands für Lebensmittel für jeden vollen Abwesenheitstag bei zum Wochenende beurlaubten Heimbewohnern-- ändern nichts an der Beurteilung, daß der behinderte Sohn gemäß § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG nicht außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Die Vorschrift stellt nicht darauf ab, ob ein Kind sich tatsächlich selbst unterhält oder ob dies durch die Eltern geschieht, sondern auf die Fähigkeit, sich selbst zu unterhalten. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes. 4. Durchgreifende Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der strittigen Vorschrift bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats nicht. Das Einbeziehen eigener Einkünfte oder Leistungen Dritter, das bei behinderten Kindern kindbedingte Freibeträge ausschließt, stellt keine gleichheitswidrige Benachteiligung gegenüber Steuerpflichtigen mit nach § 32 Abs. 4 Nrn. 1 bis 6 EStG zu berücksichtigenden Kindern dar, bei denen diese Voraussetzung (in den Veranlagungszeiträumen vor 1996) nicht zu prüfen ist. Der Kinderfreibetrag soll die durch den lebensnotwendigen Unterhalt von Kindern entstehende Belastung ausgleichen (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 VI R 69/83, BFHE 142, 140, BStBl II 1985, 91). Bei der Umsetzung dieser Vorgabe konnte der Gesetzgeber bei Kindern i.S. von § 32 Abs. 4 Nrn. 1 bis 6 EStG typisierend von einem Fortbestehen der Unterhaltspflicht der Eltern ausgehen, weil diese Kinder üblicherweise nicht über eigene Einkünfte und Bezüge oder eigenes Vermögen in ausreichendem Umfang verfügen, um ihren Unterhalt selbst zu bestreiten. Er durfte aber auch berücksichtigen, daß der Lebensunterhalt schwerstbehinderter Kinder regelmäßig durch Sozialleistungen gedeckt und eine Inanspruchnahme der Eltern durch den Sozialhilfeträger nur sehr begrenzt möglich ist (vgl. § 91 Abs. 2 BSHG). Die Einschränkung in § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG ist daher insoweit gerechtfertigt, als aus einer Behinderung nicht typisierend auf die Notwendigkeit von Unterhaltsleistungen durch die Eltern geschlossen werden kann (vgl. Fitsch in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 77). Hinzu kommt, daß die in § 32 Abs. 4 Nrn. 1 bis 6 EStG geregelten Sachverhalte mit denen in § 32 Abs. 4 Nr. 7 und Abs. 5 EStG (Kinder, die das 27 .Lebensjahr vollendet haben) nicht unmittelbar vergleichbar sind. Während bei den in Nrn. 1 bis 6 genannten Kindern die Unterhaltsbedürftigkeit nur eine vorübergehende ist, bedarf ein behindertes Kind, das aufgrund seiner Behinderung nicht in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, in der Regel einer dauernden oder länger andauernden Unterstützung. Eine Auslegung der strittigen Vorschrift dahin, daß Sozialleistungen unberücksichtigt bleiben, führte nach Auffassung des Senats dagegen zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung gegenüber den Eltern, die in ihrer Leistungsfähigkeit tatsächlich gemindert sind, weil sie von den Sozialhilfeträgern als Unterhaltsverpflichtete für die entstandenen Kosten in Anspruch genommen werden (vgl. § 90 BSHG). Eine Ungleichheit in der steuerlichen Entlastung entstünde auch gegenüber Eltern, deren behindertes Kind über hinreichende eigene Einkünfte, z.B. aus Vermögen verfügt, zu dessen Unterhalt daher die Allgemeinheit keinen Beitrag in Form von Sozialleistungen zu leisten hat. 5. Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

BFH, Urteil vom 21.09.1993 - III R 15/93 »Unterhaltsleistungen entstehen einem in einer eheähnlichen Gemeinschaft lebenden Steuerpflichtigen aus sittlichen Gründen zwangsläufig, wenn dem hilfsbedürftigen Partner die Sozialhilfe im Hinblick auf das Zusammenleben gem. § 122 Satz 1 BSHG verweigert wird.« Fundstellen: BB 1994, 350 , BStBl II 1994, 236 , DB 1994, 409 , DRsp I(165)232b, FamRZ 1994, 571 (Ls), NJW 1994, 2911 Normenkette: BSHG § 122 Satz 1

BFH, Urteil vom 04.10.1983 - VII R 143/82 »1. Das FA kann gegen Steuererstattungsansprüche mit Forderungen aufrechnen, die nicht aus einem Steuerschuldverhältnis herrühren. Das gilt auch unter den in Stadtstaaten gegebenen besonderen Verhältnissen. 2. Rechnet das FA mit einem gemäß § 90 BSHG als übergeleitet erklärten Unterhaltsanspruch auf, so müssen die Tatsachen, aus denen sich der behauptete Unterhaltsanspruch ergibt und die seine Überleitung auf den Steuergläubiger rechtfertigen, festgestellt werden.« Fundstellen: BFHE 139, 487 , BStBl II 1984, 178 Normenkette: AO (1977) § 226 , BSHG § 90 I. Der Steuerpflichtige V und die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -eine Bank- zeigten dem Finanzamt (FA) die Abtretung des Anspruchs des V auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1978 an ("Abtretungsanzeige" vom 13. Februar 1979). Als Abtretungsgrund wurde in der Anzeige "Sicherungsabtretung" angegeben. Mit Bescheid vom 30. Oktober 1979 setzte das FA den Erstattungsanspruch des V aus dem Lohnsteuer-Jahresausgleich 1978 auf 1.340 DM fest. Den Antrag der Klägerin, den festgesetzten Betrag an sie auszuzahlen, lehnte das FA ab, da der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) nach § 47 AO 1977 durch Aufrechnung erloschen sei. V schulde dem Land Berlin, vertreten durch das Bezirksamt, Unterhaltsbeiträge (Teilbetrag) in Höhe von 1.340 DM. Das Land Berlin, vertreten durch das Bezirksamt, habe mit Verfügung vom 25. September 1979 die Aufrechnung in Höhe von 1.340 DM gegenüber dem Neugläubiger (der Klägerin) erklärt. Die der Aufrechnung zugrunde liegende Forderung gegen V sei bereits 1966, also vor Eingang der Abtretungserklärung, entstanden und fällig geworden. Den gegen diese Verfügung entsprechend der Rechtsbehelfsbelehrung eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die Klage blieb erfolglos. Zur Begründung seiner Entscheidung vom 16. März 1982 VII 311/81 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1983, 6) führte das Finanzgericht (FG) im wesentlichen aus, der Anspruch des V auf Zahlung des Lohnsteuererstattungsbetrags sei durch Aufrechnung erloschen. Das Bezirksamt habe der Tochter des V Unterhalt in Höhe von 5.542,75 DM geleistet und deren Unterhaltsanspruch gegen V durch Überleitungsanzeige vom 13. Mai 1966 gemäß § 90 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) auf das Land Berlin übergeleitet. Das Bezirksamt habe schließlich gegenüber V am 25. September 1979 die Aufrechnung erklärt und dem FA sowie der Klägerin beglaubigte Durchschriften dieser Erklärung zugestellt. Hierin liege eine wirksame zivilrechtliche Aufrechnungserklärung, die das Bezirksamt im Namen des Landes Berlin abgegeben habe. Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu. Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben. Sie rügt unrichtige Anwendung des § 226 AO 1977. Das FA sei nicht befugt gewesen, mit Gegenforderungen des Landes Berlin aufzurechnen, die nicht aus dem Steuerschuldbereich stammten. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Denn den vom FG getroffenen Feststellungen läßt sich weder entnehmen, daß die Voraussetzungen einer wirksamen Abtretung vorliegen, noch sind die Umstände vollständig erkennbar, die zu einem Erlöschen des Erstattungsanspruchs durch Aufrechnung geführt haben. 1. Ein geschäftsmäßiger Erwerb von Erstattungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung ist nur zulässig, wenn es sich um Fälle der Sicherungsabtretung handelt (§ 46 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO 1977). Selbst Bankinstitute sind nur zum geschäftsmäßigen Erwerb und zur geschäftsmäßigen Einziehung von zur Sicherung abgetretenen Ansprüchen befugt (§ 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977). Auf die Streitfrage, ob diese Befugnis auch anderen Unternehmern zusteht (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10.Aufl., Tz.8 zu § 46 AO 1977, m.w.N.), braucht der Senat nicht einzugehen, da die Klägerin ein Bankinstitut ist. Unklar ist, ob im Streitfall eine Sicherungsabtretung vorliegt. Das FA hat dies bestritten. Die Vorentscheidung spricht diese Frage nur mittelbar durch Bezugnahme auf die Abtretungsanzeige an. Der Inhalt des Abtretungsvertrags wurde vom FG nicht festgestellt. Lag entgegen der Angabe in der Abtretungsanzeige keine Sicherungsabtretung vor, so ist die Abtretung grundsätzlich nichtig (§ 46 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 letzter Halbsatz AO 1977; siehe hierzu u.a. Dietz, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A -DStZ/A- 1978, 475 m.w.N.). Lag eine Sicherungsabtretung vor, so sind die von der Zivilrechtsprechung entwickelten Grundsätze zu beachten. Insbesondere sind im wesentlichen die Vorschriften der §§ 1279 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- (betreffend die Verpfändung von Forderungen) entsprechend heranzuziehen (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 27. Oktober 1960 II ZR 89/59, Wertpapier-Mitteilungen -WM- 1961, 25, 26; Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes -BGB-RGRK- zu § 398 Rdnr.136). Nach diesen Vorschriften ist der Abtretungsempfänger (hier die Klägerin), wenn keine anderweitige Abrede vorliegt, nur dann zur Einziehung der abgetretenen Forderung befugt, wenn der Abtretende mit der Erfüllung seiner Zahlungspflichten ihm gegenüber in Verzug kommt (Urteil des Reichsgerichts -RG- vom 19. September 1933 II 70/33, RGZ 142, 139, 141). Feststellungen hat das FG insoweit nicht getroffen. Die Klägerin hat hierzu nichts vorgetragen. Ob eine anderweitige Abrede in diesem Sinne vorliegt, wird zu ermitteln sein. Denkbar ist, daß ein Sonderfall des sog. "unechten" Factoring vorliegt, der ebenfalls dadurch gekennzeichnet ist, daß aufgrund einer zwischen dem Factor und dem Abtretenden getroffenen Abrede der Factor in erster Linie Befriedigung aus der abgetretenen Forderung suchen muß, bevor er sich an den Abtretenden hält (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 3. Mai 1972 VIII ZR 170/71 , BGHZ 58, 364, 367). Schließlich wird nicht unaufgeklärt bleiben können, inwieweit ein Zusammenwirken und/oder eine Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und einem Verein vorliegt, dessen Vereinszweck in der Durchsetzung von Steuererstattungsansprüchen besteht (vgl. BGH-Urteil vom 6. November 1973 VI ZR 194/71 , BGHZ 61, 318). 2. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß grundsätzlich gegen den Anspruch auf Erstattung zuviel entrichteter Lohnsteuer mit einem auf das Land Berlin übergeleiteten Unterhaltsanspruch aufgerechnet werden konnte. a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß eine wirksame Aufrechnungserklärung des Landes Berlin vorliegt. Eine besondere Form für die Ausübung des der Aufrechnung zugrunde liegenden Gestaltungsrechts schreibt das Gesetz nicht vor. Nach dem Urteil des RG vom 17. Oktober 1904 VI 587/03 (RGZ 59, 207, 211) und dem Urteil des BGH vom 20. Juni 1962 V ZR 219/60 (BGHZ 37, 233, 244), denen sich das Schrifttum angeschlossen hat (BGB-RGRK, § 388 Tz.2), kann die Aufrechnung sogar durch schlüssige Handlungen erklärt werden. Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung. Danach hat unabhängig von Aufrechnungserklärungen seitens des Bezirksamts das Land Berlin, vertreten durch das FA, spätestens im angefochtenen Verwaltungsakt die Aufrechnung gegenüber der Klägerin erklärt. b) § 226 Abs. 1 AO 1977 läßt schlechthin die Aufrechnung sowohl mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis als auch gegen solche Ansprüche zu. Dabei gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis die Körperschaft, die die Steuer verwaltet (§ 226 Abs. 4 AO 1977). Die Bedeutung dieser Vorschrift liegt ausschließlich darin, die Person des Gläubigers oder des Schuldners festzulegen, soweit es sich um den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis handelt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Absatz 4 des § 226 AO 1977 nicht als Einschränkung des Absatzes 1 der Vorschrift in dem Sinne zu verstehen, daß beide Ansprüche, die sich aufrechenbar gegenüberstehen, aus einem Steuerschuldverhältnis herrühren müßten. Grundsätzlich kann jede Seite gegen Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis mit anders begründeten Gegenforderungen aufrechnen. So darf der Steuerpflichtige mit zivil- und öffentlich- rechtlichen Gegenansprüchen aller Art aufrechnen, sofern sie unbestritten oder rechtskräftig festgestellt sind (§ 226 Abs. 3 AO 1977; vgl. dazu Tipke/Kruse, a.a.O., Tz.15 zu § 226 AO 1977). Ein im vorliegenden Falle der Aufrechnung entgegenstehender allgemeiner Rechtssatz ist weder den Vorschriften des § 226 AO 1977 noch denen des bürgerlichen Rechts zu entnehmen. Insbesondere kann der Klägerin nicht gefolgt werden, wenn sie meint, bei den Stadtstaaten bestünden aufgrund ihrer vielfältigen wirtschaftlichen Verknüpfungen mit ihren Bürgern so viele Aufrechnungsmöglichkeiten, daß es als unzulässig angesehen werden müsse, mit außerhalb des Steuerrechts begründeten Forderungen einer solchen öffentlich-rechtlichen Körperschaft gegen Steuererstattungsansprüche aufzurechnen. Denn bei der Vielfalt der Rechtsbeziehungen, in denen der Bürger eines Stadtstaates steht, ergeben sich andererseits auch für ihn als Steuerpflichtigen entsprechend vermehrte Aufrechnungsmöglichkeiten, so daß die gesetzliche Regelung auch im Hinblick auf diese Verhältnisse als ausgewogen anzusehen ist und keiner Einschränkung bedarf. Daher handelt auch eine Behörde nicht rechtsmißbräuchlich, wenn sie unter diesen Umständen von einem Aufrechnungsrecht Gebrauch macht. Die Aufrechnung des FA gegen Steuererstattungsansprüche ist grundsätzlich keine unzulässige Rechtsausübung, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um lohnsteuerrechtlich begründete Ansprüche handelt (Urteil des erkennenden Senats vom 19. Oktober 1982 VII R 64/80 , BFHE 138, 308, BStBl II 1983, 541). 3. Das FG hat indes zu Unrecht unterstellt, daß gegenüber V Unterhaltsansprüche in der vom FA behaupteten Höhe bestanden haben und daß diese Ansprüche auf das Land Berlin durch Überleitungsanzeige vom 13. Mai 1966 des Bezirksamts gemäß § 90 Abs. 1 BSHG übergeleitet worden seien. Insoweit ist die Entscheidung des FG schon deshalb nicht zu bestätigen, weil die getroffenen Feststellungen nicht ausreichen, um die Rechtmäßigkeit der Entscheidung nachprüfen zu können (vgl. dazu Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 13). Eine Aufrechnung setzt voraus, daß sich zwei Forderungen gegenüberstehen (§ 387 BGB). Vom Bestehen und der Höhe dieser Forderungen, insbesondere derjenigen, mit welcher aufgerechnet zu haben das FA behauptet, hängt der Ausgang des Rechtsstreits ab. Vom Bestand dieser Forderung könnte allenfalls dann ohne nähere Ermittlungen ausgegangen werden, wenn der Entstehungsgrund und das Fortbestehen des Anspruchs bis zum Zeitpunkt der Aufrechnung ohne Schwierigkeiten überblickbar wären. Dies ist hier indessen nicht der Fall. Die Frage, ob ein Unterhaltsanspruch gegen V jemals entstanden ist und in welcher Höhe er ggf. fortbesteht, ist bisher nicht geprüft worden. Dies wird nachzuholen sein. Hinzu kommt, daß auch der Übergang des Anspruchs vom ursprünglich berechtigten Abkömmling des V auf das Bezirksamt zweifelhaft erscheint. Nach den im FG-Urteil enthaltenen tatsächlichen Feststellungen "beansprucht den Erstattungsbetrag ebenfalls das Bezirksamt ..., das der Tochter des V Unterhalt in Höhe von 5.542,75 DM geleistet und ihren Unterhaltsanspruch gegen den Vater durch Überleitungsanzeige vom 13. Mai 1966 gemäß § 90 Abs. 1 BSHG auf das Land Berlin übergeleitet hat". Diese Feststellung reicht schon deshalb nicht aus, das Bestehen eines Anspruchs des Bezirksamts zu rechtfertigen, weil nicht erkennbar ist, ob die behaupteten Unterhaltszahlungen vor oder nach dem 13. Mai 1966 geleistet wurden. Soweit sie nicht vor dem 13. Mai 1966 geleistet worden waren, ist zu beachten, daß gemäß § 90 Abs. 2 BSHG die schriftliche Anzeige den Übergang des Anspruchs nur für die Zeit bewirkt, für die dem Hilfeempfänger die Hilfe ohne Unterbrechung gewährt wird; als Unterbrechung gilt ein Zeitraum von mehr als zwei Monaten. Dies hat zur Folge, daß im Falle einer Unterbrechung jeweils eine neue Überleitungsanzeige zugestellt worden sein müßte (vgl. u.a. Oestreicher, Bundessozialhilfegesetz, Kommentar, § 90 Rdnr.16). Das FG hat nicht festgestellt, daß ohne Unterbrechung im vorgenannten Sinne geleistet wurde. Allein aus dem Vorhandensein der Überleitungsanzeige kann dies schon deshalb nicht geschlossen werden, weil die Anzeige vom 13. Mai 1966 im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung (25. September 1979) mehr als 13 Jahre zurücklag, andererseits aber nur 5.542,75 DM vom Bezirksamt an Unterhalt geleistet worden sein sollen. Bei dem Vergleich dieser langen Zeitdauer mit dem relativ geringen Betrag drängt sich die Vermutung auf, daß die Zahlungen nur mit Unterbrechung im oben genannten Sinne geleistet worden sind. Die Vorinstanz wird die tatsächlichen Feststellungen, die das Bestehen eines Unterhaltsanspruchs in der behaupteten Höhe und dessen Übergang auf das Bezirksamt rechtfertigen, noch zu treffen haben.

BFH, Urteil vom 02.08.1974 - VI R 148/71 »Bei der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV) sind Unterhaltsbeiträge des Sozialamts anzurechnen, soweit das Sozialamt von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen abgesehen hat.« Fundstellen: BFHE 114, 37 , BStBl II 1975, 139 Normenkette: BSHG § 4 Abs. 1, § 90, § 91 , EStG § 33a Abs. 1 , LStDV § 25a Abs. 1 Entscheidungstext anzeigen: Gründe: I. Die Mutter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) erhielt im Streitjahr 1969 vom Sozialamt Unterhaltsbezüge von monatlich 282,30 DM. Der Kläger zahlt auf Grund seiner der Mutter gegenüber bestehenden Unterhaltspflicht monatlich 50 DM an das Sozialamt, das diesen Betrag mit dem Unterhaltsbeitrag von monatlich 282,30 DM verrechnete. Der Kläger machte im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1969 Unterstützungsleistungen an seine Mutter von 600 DM jährlich geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte den Abzug dieser Aufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ab, da die Bezüge der Butter den Betrag von 1.200 DM im Jahr überstiegen. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1971 S. 484 (EFG 1971, 484) veröffentlichten Urteil aus, die Leistungen des Sozialamts seien auf den in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Betrag von 1.200 DM anzurechnen. Eine Anrechnung sei ausgeschlossen, wenn das Sozialamt die Erstattung der Leistungen nach §§ 90, 91 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) von dem unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen verlangt und durchgesetzt habe. Die Leistungen des Sozialamts seien dann wirtschaftlich wie Leistungen des Steuerpflichtigen anzusehen. Ebenso sei zu verfahren, wenn das Sozialamt die Möglichkeit des Ersatzes seiner Leistungen vom Steuerpflichtigen geprüft und aus sozialen Gründen von einer Anforderung abgesehen habe; denn sonst werde bei der Anwendung des § 33a EStG der sozial Schwächere bei gleichem Tatbestand gegenüber dem benachteiligt, der finanziell in der Lage sei, seinen gesetzlichen Unterhaltspflichten nachzukommen. Im Streitfall habe das Sozialamt die Bedürftigkeit der Mutter des Klägers und die Leistungsfähigkeit des Klägers geprüft. Es habe sich entschlossen, dem Kläger eine monatliche Unterhaltszahlung von nur 50 DM aufzuerlegen und selbst monatlich 232,50 DM an die Mutter des Klägers ohne Geltendmachung eines Ersatzanspruches zu zahlen. Das FA rügt mit der Revision die Verletzung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV. Es meint, die Leistungen des Sozialamts seien auf den in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Betrag anzurechnen. Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen. Der Kläger hat mündliche Verhandlung beantragt. Der Senat hält es jedoch für angebracht, gemäß § 90 Abs. 3 Satz 1, § 121 FGO einen Vorbescheid zu erlassen. II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Nach § 33a Abs. 1 EStG (§ 25a Abs. 1 LStDV) können Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die der Steuerpflichtige keinen Kinderfreibetrag erhält, bis zu einem Betrag von 1.200 DM je unterhaltene Person als außergewöhnliche Belastung vom Einkommen abgezogen werden. Hat die unterhaltene Person jedoch Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich der vom Einkommen abzugsfähige Betrag von 1.200 DM um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge 1.200 DM übersteigen (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG, § 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV). Nach der neueren Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteile vom 8. November 1972 VI R 257/71 , BFHE 107, 436, BStBl II 1973, 143, und VI R 24/72 , BFHE 107, 441, BStBl II 1973, 145) sind unter "Einkünften" im Sinne des § 32 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz EStG die Einkünfte nach § 2 Abs. 4 EStG zu verstehen, während unter dem Begriff "Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind", alle Einnahmen usw. fallen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden, also nichtsteuerbare oder für steuerfrei erklärte Einnahmen. Der Senat hat im Urteil VI R 257/71 betont, daß im gleichen Sinne auch die Worte "Einkünfte" und "Bezüge" in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG auszulegen sind und daß insoweit an der davon abweichenden bisherigen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Senats vom 31. Januar 1958 VI 207/57 U, BFHE 66, 277, BStBl III 1958, 108) nicht mehr festgehalten wird. Die von der Mutter des Klägers bezogenen Unterhaltsbeträge des Sozialamts sind nach § 3 Nr. 11 EStG (§ 6 Nr. 9 LStDV) einkommen- und lohnsteuerfrei. Sie sind im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV) als steuerfreie "Bezüge" zu berücksichtigen, da sie zur Bestreitung des Unterhalts der Mutter des Klägers bestimmt und geeignet sind. Sie werden der Mutter gerade deshalb bezahlt, damit sie mangels anderer Mittel hiervon ihren Unterhalt bestreiten kann. Es ist dem FG zuzustimmen, daß eigene Unterstützungsleistungen des Steuerpflichtigen nicht zu einer Minderung des Pauschbetrages von 1.200 DM im Sinne des § 33a Abs. 1 EStG (§ 25a Abs. 1 LStDV) führen können. Das ergibt sich eindeutig aus der Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV), die darauf abstellt, daß die unterhaltene Person noch "andere" Einkünfte oder Bezüge hat. Der Senat läßt es im Streitfall offen, ob Leistungen des Sozialamtes im Rahmen der genannten Vorschriften wirtschaftlich wie Leistungen des Steuerpflichtigen anzusehen sind, wenn das Sozialamt die Erstattung seiner Leistung vom unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen verlangt und durchgesetzt hat. Leistungen des Sozialamtes können jedenfalls entgegen der Auffassung des FG nicht wie Leistungen des Steuerpflichtigen angesehen werden, soweit das Sozialamt von einer Nachforderung abgesehen hat. Denn in diesem Falle zahlt das Sozialamt nicht wirtschaftlich für den Steuerpflichtigen, sondern rechtlich und wirtschaftlich aufgrund einer eigenen Verpflichtung. Das Bundessozialhilfegesetz gewährt in § 4 Abs. 1 einen Rechtsanspruch auf Sozialhilfe, "soweit dieses Gesetz bestimmt, daß Hilfe zu gewähren ist". Dieser Rechtsanspruch besteht auch in Fällen gesetzlicher Unterhaltspflicht. Das Sozialamt kann allerdings nach §§ 90, 91 BSHG durch schriftliche Anzeige an den nach bürgerlichem Recht Unterhaltspflichtigen bewirken, daß der Anspruch des Unterhaltsberechtigten bis zur Höbe der Aufwendungen des Sozialamts auf es übergeht. Es kann nach § 90 Abs. 3 BSHG davon absehen, einen nach bürgerlichem Recht Unterhaltspflichtigen in Anspruch zu nahmen, soweit dies eine besondere Härte bedeuten würde. Wenn und soweit das Sozialamt hiernach auf die Geltendmachung von Rückgriffansprüchen verzichtet, handelt es sich rechtlich und wirtschaftlich um selbständige und damit um "andere" Bezüge der "unterhaltenen Person" im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV). Der sozial Schwächere wird durch diese Auslegung des § 33a Abs. 1 EStG (§ 25 Abs. 1 LStDV) steuerlich nicht ungerechtfertigt gegenüber dem benachteiligt, der finanziell in der Lage ist, seinen gesetzlichen Unterhaltspflichten in vollem Maße nachzukommen. Gemäß den zutreffenden Ausführungen des FA wurde im Streitfall dem Kläger als dem sozial Schwächeren bereits dadurch geholfen, daß er 2.787,60 (12*232,30) DM im Jahr nicht für die Unterstützung seiner Mutter hat aufbringen müssen. Diese rd. 2.790 DM fallen der Allgemeinheit zur Last. Der Kläger ist wirtschaftlich gesehen nicht anders gestellt, als wenn statt des Sozialamts eine sonstige dritte Person, z.B. ein anderer naher Angehöriger, zum Unterhalt seiner Mutter beigetragen hätte. Solche Unterhaltsleistungen dritter Personen würden in gleicher Weise wie die des Sozialamtes den Abzug von eigenen Aufwendungen des Klägers für den Unterhalt seiner Mutter nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV) ausschließen, wenn die Aufwendungen dritter Personen den Betrag von 2.400 DM im Jahr übersteigen. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes ist es - entgegen der Ansicht des Klägers - daher nicht möglich, unter Beachtung der Verhältnisse des Einzelfalles einem Steuerpflichtigen für seine Unterhaltsaufwendungen eine Steuervergünstigung bis zu 1.200 DM jährlich zu gewähren, wenn die Leistungen anderer, wie die des Sozialamtes unter Verzicht auf Nachforderungen, den Betrag von 2.400 DM übersteigen. Soweit Sozialgesetze im Bereich des Existenzminimums regionale und individuelle Unterschiede berücksichtigen, wie insbesondere die Kosten der Wohnungsmiete, so können diese Gesichtspunkte nicht, wie der Kläger meint, bei der Auslegung des § 33a Abs. 1 EStG (§ 25a Abs. 1 LStDV) herangezogen werden. Der Gesetzgeber hat zur Bewältigung der den FÄ bei der Einkommensteuerveranlagung und bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs obliegenden Massenarbeit bewußt diese typisierenden Pauschbeträge eingeführt. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 29. Januar 1960 VI 168/59 U, BFHE 70, 277, BStBl III 1960, 103) verletzen Einkommensteuergesetze, die Pausch- oder Durchschnittssätze zur Erreichung des notwendigen Zieles der Vereinfachung und der Gleichmäßigkeit einführen, nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, auch wenn solche Sätze in Grenzfällen sich bei vereinzelten Gruppen von Steuerpflichtigen steuerlich ungünstig auswirken. Solche Auswirkungen sind eine natürliche Begleiterscheinung von Typisierungen, mit denen der Steuergesetzgeber im modernen Massensteuerrecht zwangsläufig in weitem Umfange arbeiten muß. Sie sind darum keine sachlich ungerechtfertigte und willkürliche Verletzung des Grundsatzes der Gleichheit aller Bürger. Es ist im übrigen nicht Aufgabe des Senats, die vom Kläger aufgeworfene Frage zu prüfen, ob der Pauschsatz für Unterhaltsaufwendungen in § 33a Abs. 1 EStG (§ 25a Abs. 1 LStDV) von 1.200 DM im Streitjahr 1969 angemessen war, weil es sich dabei in erster Linie um eine Frage der Steuerpolitik handelt und weil kein Anhaltspunkt dafür vorhanden ist, daß der Pauschsatz offensichtlich willkürlich zu niedrig festgesetzt worden ist. Das gilt in gleicher Weise auch für die Frage, ob es im Streitjahr 1969 gerecht und zeitgemäß war, den Pauschbetrag von 1.200 DM um Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, zu kürzen, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 1.200 DM überstiegen haben (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs VI 168/59 U). Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da der Beklagte zu Recht die Unterhaltsaufwendungen des Klägers von 600 DM nicht nach § 33a Abs. 1 EStG (§ 25a Abs. 1 LStDV) zum Abzug zugelassen hat, war die Klage abzuweisen.